El pasado 1 de enero del 2008, entro en vigor el impuesto a tasa única, también conocido como IETU. Este impuesto se estableció a través de un Decreto que se publicó el 1 de enero de 2007 en el Diario Oficial de la Federación.

El IETU es un impuesto mínimo que coexistirá con el impuesto sobre la renta. Su base gravable se computa deduciendo de los ingresos brutos en efectivo, ciertas deducciones limitadas, también sobre una base de efectivo. El contribuyente está obligado a pagar el mayor de los dos impuestos. Generalmente se publican reglamentos y otros lineamientos de interpretación de parte de las autoridades fiscales en relación a una ley fiscal. Tal fue el caso del Decreto Presidencial publicado el 5 de noviembre de 2007, mismo que otorga un número de incentivos en materia de IETU, algunos expresamente dirigidos a la Industria Inmobiliaria.
 

La tasa del IETU es de un 17.5% (16.5% en 2008 y 17.0% en 2009). Estas tasas estarán sujetas a evaluación por parte de las autoridades fiscales después de 2008.

La ley del IETU establece que las autoridades fiscales deberán evaluar en el año 2011 la derogación del impuesto sobre la renta para personas morales y para personas físicas que llevan a cabo actividades empresariales. Esto significa que el IETU pudiera posteriormente reemplazar al impuesto sobre la renta tradicional.

Según se indica anteriormente, en vista de que el propósito del IETU es el que opere como un impuesto mínimo, el impuesto al activo que establecía un impuesto mínimo del 1.25% de los activos de una empresa fue derogado a partir del 1 de enero 2008. Estas son buenas noticias para los inversionistas de Estados Unidos en vista de que el impuesto al activo no era acreditable para efectos fiscales contra el impuesto sobre la renta causado en los Estados Unidos. El Servicio de Rentas Internas (IRS) ha anunciado el que aceptará el acreditamiento del IETU, por lo menos, hasta el año 2011.

Contribuyentes.

El IETU considera tres clases de contribuyentes: 1) personas morales residentes en México, 2) personas físicas que lleven a cabo actividades empresariales y 3) residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en México por el ingreso atribuible a dicho establecimiento permanente. Por consiguiente, los residentes en el extranjero que no tengan un establecimiento permanente en México, no son contribuyentes del IETU, aun cuando algunas disposiciones les pueden ser aplicables, según se indica posteriormente. Por lo que se refiere a las actividades inmobiliarias, así como las de apoyo a las mismas, los ingresos percibidos por un residente en el extranjero sin un establecimiento permanente que no estén sujetos al IETU, incluyen ingresos por servicios de construcción (que duren seis meses o menos), servicios profesionales, o comisiones. Sin embargo, estos tipos de ingreso permanecerán gravados a las tasas normales de retención de impuesto sobre la renta que se establecen en la ley de dicho impuesto, o en su caso, a las tasas incluidas en los tratados para evitar la doble tributación.

Objeto del impuesto.

Según se indica anteriormente, la base gravable del IETU es el excedente de los ingresos totales en efectivo sobre ciertas deducciones también en efectivo. Los ingresos totales se limitan a aquellos que se deriven de lo siguiente:
 

  • Enajenación de bienes
     
  • Prestación de servicios independientes
     
  • Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes

Los pagos que pueden deducirse incluyen aquellos relacionados con los tres conceptos antes mencionados, así como aquellos incurridos por la administración, producción, comercialización y distribución de los mismos.

Sin embargo, a la lectura de la ley, la formula no es tan simple, en vista de que hay que considerar ciertas excepciones y reglas para el reconocimiento de ingresos. Por ejemplo, si los pagos se hacen total o parcialmente en especie, el valor de mercado de la contraprestación o un avalúo deberan considerarse para determinar el importe de los ingresos gravados.

Las partidas importantes que no se consideran en las deducciones autorizadas son la nómina, la previsión social y los intereses. Los primeros dos conceptos no son deducibles para el IETU, sin embargo, se otorga un crédito fiscal equivalente a la porción de la nómina que sea gravada para los trabajadores, así como sobre las contribuciones para la seguridad social. Este crédito es equivalente al 17.5% de la nómina gravada y de las contribuciones para la seguridad social (16.5% en 2008 y 17.0% en 2009).

Una partida de especial interés para los desarrolladores inmobiliarios es el caso de los intereses. Como se indica anteriormente, los pagos por intereses no son deducibles para efecto del IETU, independientemente de que los mismos se hagan a un residente en México, a un residente en el extranjero, a una parte relacionada o a una entidad financiera independiente. Por otro lado, no se otorga como en el caso de la nómina, un crédito fiscal por el pago de intereses. Por lo que respecta a los ingresos por intereses, dichos ingresos no son gravados para el IETU a menos que estén incluidos en el precio de venta.

Contra el impuesto anual causado, los contribuyentes pueden también acreditar el impuesto sobre la renta efectivamente pagado, así como otros créditos por activos fijos que no estuvieran totalmente depreciados para efectos fiscales al 31 de diciembre de 2007. En vista de que se obliga a los contribuyentes a hacer pagos provisionales del IETU de forma mensual, dichos pagos provisionales se deducen del impuesto anual causado.

Desarrollos Inmobiliarios.

Los desarrollos inmobiliarios comprenden un número de situaciones fiscales especiales que han sido razonablemente consideradas en las disposiciones de las leyes del impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado (IVA), y de las diversas leyes locales de los impuestos sobre adquisición de bienes inmuebles. Dichas reglas contemplan disposiciones que toman en cuenta cómo opera un desarrollo inmobiliario, para que por lo general se causen los impuestos conforme los proyectos generan flujo de efectivo. Por otro lado, en los últimos años, México ha otorgado incentivos fiscales a los desarrolladores inmobiliarios para promover sus negocios.

Sin embargo, el IETU no contempla disposiciones específicas para operaciones inmobiliarias. Esto conduce a algunas situaciones adversas según se comenta posteriormente pero también otorga algunos beneficios. Para evaluar el impacto integral en un proyecto, se requiere un análisis por cada caso. Bajo la actual legislación, el IETU que se causa en un proyecto en proceso al 31 de diciembre de 2007, es radicalmente diferente al IETU que se causará en proyectos que iniciaron operaciones en 2008. La siguiente sección elabora algunos de los desafíos especiales incluyendo un resumen de los incentivos establecidos en el decreto del 5 de noviembre de 2007.

Venta de Tiempos Compartidos.

En un desarrollo turístico típico, hay tres categorías principales de activos que pueden generar ingresos: unidades y lotes para venta, unidades dedicadas a tiempos compartidos o los llamados “fractionals” e instalaciones para renta.

A fin de definir el alcance de las tres principales actividades gravadas a que se refiere la ley del IETU, la misma establece que deben considerarse las definiciones para dichas actividades a que se refiere la ley del IVA. Con base en esta ultima ley, los ingresos por la venta de lotes o unidades y por la renta de instalaciones están sujetos al IETU.

Esto es en virtud de que tanto la venta de unidades como la renta de instalaciones están directamente cubiertas bajo el alcance de la ley del IVA bajo los conceptos de enajenación de bienes y otorgamiento de uso o goce temporal de bienes.

Sin embargo, los tiempos compartidos y los “fractionals” merecen análisis más detallados.

La ley del impuesto al valor agregado considera los contratos de tiempo compartido como contratos que otorgan el uso o goce temporal de un bien. Con base en dicho texto, los ingresos provenientes de contratos de tiempo compartido recibidos por residentes en México deben ser considerados como ingresos gravados para efectos del IETU. Sin embargo, en vista de que los contratos de tiempo compartido tienen distintas formas que en algunos casos van mas allá de lo que la ley del impuesto al valor agregado considera como contratos de tiempo compartido según se indica anteriormente, e inclusive los contratos de tiempo compartido pueden ser celebrados con un residente en el extranjero que no tiene un establecimiento permanente en México, es necesario el hacer un análisis caso por caso. Un ejemplo seria el caso de los tiempos compartidos basados en puntos que permiten al cliente el redimir dichos puntos para disfrutar instalaciones que se ubican en diferentes países.

Los “fractionals” son un concepto creado en los Estados Unidos que ha sido adaptado a la ley mexicana bajo diferentes enfoques. La documentación de “fractionals” en México, incluye la enajenación de bienes a varios copropietarios que estaría gravada como enajenación de bienes.  Pero los “fractionals” son algunas veces documentados bajo instrumentos legales que, desde un punto de vista fiscal, se asemejan a los tiempos compartidos y pudiesen caer bajo el alcance de otorgamiento de uso o goce temporal de bienes. Finalmente, se dan también estructuras en las que la transacción es llevada a cabo por un residente en el extranjero que no tiene un establecimiento permanente en México lo que crea una situación fiscal incierta.

Ingresos por pre-venta.

Como arriba se indica, los ingreso se gravan sobre una base de efectivo; por consiguiente, los ingreso recibidos en las campañas de pre-venta pudieran detonar una situación no deseable, en vista de que los anticipos y los depósitos son expresamente considerados como gravables para el IETU.

La ley del impuesto sobre la renta y ciertas resoluciones fiscales, contemplan mecanismos mediante los cuales puede haber un gravamen parcial sobre anticipos recibidos, o bien, una deducción anticipada de desembolsos futuros que pueden reducir el ingreso por anticipos o depósitos. Esto ha ayudado a los desarrolladores a tener un gravamen razonable sobre sus ingresos por pre-venta. Bajo las disposiciones del IETU, no se contemplan mecanismos equivalentes. A menos que el reglamento o futuras resoluciones establezcan reglas similares a las que se contemplan en la ley del impuesto sobre la renta, los ingresos por pre-venta en la forma de anticipos o depósitos representarán un desafío para los desarrolladores.

Deducciones.

Las deducciones para los contribuyentes son limitadas. Las situaciones relevantes del IETU en este sentido que aplican a los desarrolladores se resumen a continuación.

Los contribuyentes están autorizados a tomar deducciones por los pagos que lleven a cabo relativos a las tres actividades gravadas en la ley: adquisición de bienes, servicios independientes recibidos y uso o goce temporal de bienes, siempre y cuando dichos pagos sean requeridos para llevar a cabo sus actividades gravadas para el IETU, así como para la administración, producción, comercialización y distribución de las mismas.

En particular, los desarrolladores podrán tomar una deducción por los terrenos adquiridos. Esto parece ser una situación ventajosa en comparación con el incentivo otorgado a desarrolladores inmobiliarios bajo las disposiciones de la ley del impuesto sobre la renta en 2007 que permite deducir terrenos cuando se adquieren. A fin de tener derecho al incentivo de 2007, los contribuyentes deben de reportar un ingreso ficticio equivalente al 3% del valor de los terrenos no vendidos al final de cada ejercicio, y deben de mantener dicha opción por los terrenos adquiridos durante cinco años.

Es importante el tener en consideración que este incentivo para efectos de impuesto sobre la renta, coexiste con la disposición del IETU que permite una deducción inmediata de los terrenos adquiridos, siempre y cuando sean pagados en efectivo en el ejercicio fiscal según se establece en la ley.

Una vez que el proyecto ha iniciado, con base en las reglas generales, los pagos por la adquisición de materiales, por servicios independientes recibidos, y por la renta de equipo de construcción, entre otros, son deducciones autorizadas. Por ejemplo, las deducciones autorizadas también incluyen los pagos por infraestructura, edificios y áreas comunes.

A diferencia de la ley del impuesto sobre la renta, bajo cuyas disposiciones las construcciones en proceso de, digamos, unidades residenciales, es deducible hasta que se venden las unidades como costo de ventas, bajo las disposiciones del IETU los pagos por adquisición de materiales, servicios independientes y arrendamiento de bienes para las construcciones de unidades residenciales es deducible sobre una base de efectivo.

Por lo tanto, dependiendo de cómo se lleva a cabo el desarrollo del proyecto, las consecuencias fiscales varían. Por ejemplo, si en 2008 se adquiere y paga terreno y se inicia y paga la construcción de infraestructura y servicios, y se llevan a cabo pre-ventas limitadas, puede haber una perdida para efectos de IETU que se puede amortizar en diez años. Sin embargo, un desarrollo que adquirió terrenos en 2007 y que desarrolló y pagó la mayor parte de la infraestructura en 2007, tendrá una situación desafiante cuando inicie sus pre-ventas y reciba ingresos por ventas en 2008 y con posterioridad, en vista de que tendrá ingresos gravados y deducciones limitadas para efectos de IETU. La ley concede créditos sobre inversiones nuevas que se llevaron a acabo del 1 de septiembre de 2007 al 31 de diciembre de 2007, sin embargo, el impacto real no es significativo en virtud de que el crédito está limitado a activos fijos y no a inventarios, y solamente un tercio del crédito puede ser aplicado en cada uno de los tres ejercicios a partir del año 2008.

En vista de que el IETU y el impuesto sobre la renta coexisten, los escenarios bajo cualquiera de las leyes pueden ser diferentes, pero, al final, se paga el mayor de los dos impuestos.

Dos partidas merecen comentarios adicionales: el impuesto al valor agregado y los pagos a residentes en el extranjero.

Bajo la segunda sección del artículo quinto de la ley del IETU, el impuesto al valor agregado que no pueda ser acreditable puede ser deducible para efectos del IETU. Esto se asemeja al tratamiento del impuesto al valor agregado para efectos del impuesto sobre la renta en el caso de desarrolladores de unidades habitacionales. Conforme a la ley del impuesto al valor agregado, los ingresos por la venta de unidades habitacionales no son gravados para efectos de IVA, por consiguiente, el IVA pagado a proveedores no es acreditable y forma parte del costo de venta de unidades.

Los pagos a residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en México, son deducibles siempre y cuando, de haberse incurrido en México, hubieran sido deducibles para efecto del IETU. Este es un lenguaje ambiguo; los requisitos de deducibilidad son un tema que va más allá del alcance de este artículo y que incluye un número de condiciones, una de ellas es que el receptor de los pagos sea sujeto de IETU. Con base en esto, un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México queda excluido en contrario sensu como contribuyente del IETU, lo que impediría el deducir pagos que se le efectuaran. Por consiguiente, es aconsejable el asegurarse que los pagos a residentes en el extranjero reúnan las condiciones para ser deducibles para efectos del IETU.

Con base a la condición general para las deducciones, los pagos a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México para digamos, servicios de arquitectura, comisiones y otros servicios de apoyo, son deducibles para efecto del IETU.

Un caso especial es el de los pagos por servicios de construcción a residentes en el extranjero. Para determinar si existen o no un EP en estos casos, debe atenderse a disposiciones de la ley del impuesto sobre la renta. Este análisis es importante en el caso de los servicios de construcción que duran menos de seis meses, pues al no estar dichos pagos sujetos al IETU para el residente en el extranjero por no tener un establecimiento permanente, pareciera que los mismos no serian deducibles para el desarrollador mexicano.

Regalías.

La regla general es que los pagos a partes relacionadas por concepto de regalías que se deriven del uso o goce temporal de bienes, no se consideran dentro del alcance de la ley. Por consiguiente, dichas regalías no están gravadas para efectos del IETU. Cuyo tratamiento no permite la deducción de dichos pagos para aquel que los lleva a cabo.

Por lo tanto, las regalías pagadas a partes relacionadas residentes en el extranajero, no son deducibles para efecto del IETU.

Los pagos relacionados con el uso o goce temporal de equipo industrial, comercial o científico, si se consideran ingresos gravados para el IETU, lo que permite el que los pagos por dichos conceptos sean deducibles. La responsabilidad fiscal de un contribuyente residente en el extranjero no se aclara en la ley, sin embargo, con base en la regla general que establece la definición de contribuyentes, el ingreso por el arrendamiento de este tipo de equipos no esta gravado para residentes en el extranjero que no tengan un establecimiento permanente en México.

Decreto Presidencial del 5 de Noviembre.

El 5 de noviembre de 2007 se publicó un Decreto que incluye algunas disposiciones dirigidas a las operaciones inmobiliarias, así como otras disposiciones dirigidas a otro tipo de operaciones pero que también pueden aplicar en algunos casos a operaciones inmobiliarias, tal como es el caso de un tratamiento especial para ventas en abonos.

El decreto otorga un incentivo equivalente a un crédito fiscal del 17.5% (16.5 en 2008 y 17% en 2009) de los inventarios que tenga un contribuyente al 31 de diciembre de 2007.

El decreto establece que los inventarios incluirán terrenos y construcciones siempre y cuando:
 

  • El terreno y las construcciones están destinados a su venta en el curso normal de las operaciones del contribuyente y,
     
  • El terreno no haya estado sujeto al incentivo de la ley del impuesto sobre la renta otorgado a desarrolladores inmobiliarios, mismo que permite una deducción inmediata del terreno.

El crédito fiscal, calculado conforme se describe anteriormente, podrá ser deducido del IETU en los siguientes diez años a partir de 2008 a razón de un 6% anual. Esto significa que los contribuyentes podrán utilizar eventualmente el 60% del crédito fiscal, aun cuando el mismo puede ser ajustado anualmente por inflación. Asumiendo una inflación de alrededor del 3% anual, el crédito ajustado por inflación seria de aproximadamente el 100% del 17.5% de los inventarios al 31 de diciembre de 2007.

El crédito fiscal puede también ser utilizado para compensarse contra los pagos provisionales mensuales del IETU.

Resumen.

El IETU es un impuesto totalmente nuevo que, con base a la exposición de motivos al Congreso de la Unión, y a sus disposiciones legales, se planea reemplace eventualmente al impuesto sobre la renta actual. No hay duda de que independientemente del decreto del 5 de noviembre, quedan abiertas varias preguntas y es de esperarse el que habrá abundantes aclaraciones a través de el reglamento y de resoluciones. Sin embargo, en vista de su complejidad (paradójicamente en contra del espíritu de la simplicidad de un impuesto a tasa única) y en vista de las consecuencias adversas potenciales para los desarrollos inmobiliarios, es aconsejable el evaluar enseguida su impacto, el prepararse, el cumplir apropiadamente, y el maximizar el aprovechamiento de los créditos e incentivos que se establecen en la ley y en el Decreto del 5 de noviembre. Finalmente, los contribuyentes deberán comentar con sus abogados si un amparo para suspender la aplicación del IETU seria aconsejable en sus circunstancias.